2024年初級會計考試實務知識點：第七章第一節特定交易的會計處理

2024年初級會計《初級會計實務》各章知識點教研老師已整理，本文分享第七章第一節特定交易的會計處理，從附有銷售退回條款的銷售、附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售知識點進行詳解，本章內容非常重要，各種題型均會考核。

第七章 收入、費用和利潤

考情分析：本章內容非常重要，各種題型均會涉及，可結合第六章或第八章命不定項選擇題，以下內容全面把握。

第一節 收入

知識點：特定交易的會計處理(2024新增)

(一)附有銷售退回條款的銷售

企業將商品控制權轉讓給客戶之后，可能會因為各種原因允許客戶依照有關合同、法律要求、聲明或承諾、以往的習慣做法等選擇退貨，此銷售為附有銷售退回條款的銷售。

企業應在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額(即不包含預期因銷售退回將退還的金額)確認收入。按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債;同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本后的余額確認一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。每一資產負債表日，企業應當重新估計未來銷售退回的情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

【教材例題】甲公司是一家健身器材銷售公司，2023年10月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價款為250萬元，增值稅稅額為32.5萬元。健身器材已經發出，但款項尚未收到。根據協議約定，乙公司應于2023年12月1日之前支付貨款，在2024年3月31日之前有權退還健身器材。甲公司根據過去的教研，估計該批健身器材的退貨率約為20%。在2023年12月31日，甲公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發出時納稅義務已經發生，實際發生退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。假定健身器材發出時控制權轉移給乙公司。

甲公司的財務處理如下：

(1)2023年10月1日發出健身器材時：

借：應收賬款 2 825 000

貸：主營業務收入(2 500 000×80%) 2 000 000

預計負債——應付退貨款 500 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 325 000

借：主營業務成本 1 600 000

應收退貨成本 400 000

貸：庫存商品(400×5 000) 2 000 000

(2)2023年12月1日前收到貨款時：

借：銀行存款 2 825 000

貸：應收賬款 2 825 000

(3)2023年12月1日，甲公司對退貨率進行重新評估：

借：預計負債——應付退貨款 250 000

貸：主營業務收入 250 000

借：主營業務成本 200 000

貸：應收退貨成本 200 000

(4)2024年3月31日發生銷售退回，實際退貨量為400件，退貨款項已經支付：

借：庫存商品(400×400) 160 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)(500×400×13%) 26 000

預計負債——應付退貨款 250 000

貸：主營業務收入 50 000

銀行存款(500×400×113%) 226 000

應收退貨成本 160 000

借：主營業務成本 40 000(少退100件結轉的成本)

貸：應收退貨成本 40 000

(二)附有質量保證條款的銷售

企業在向客戶銷售時，根據合同約定、法律規定或本企業以往的習慣做法等，可能會為所銷售的商品提供質量保證。對于客戶能夠選擇單獨購買質量保證的，表明該質量保證構成單項履約義務;對于客戶雖然不能選擇單獨購買質量保證，但如果該質量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨服務的，也應當作為單項履約義務。作為單項履約義務的質量保證應當進行相應的會計處理，并將部分交易價格分攤至該單項履約義務。

【教材例題】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機。該手機自售出起一年內如果發生質量問題，甲公司負責提供質量保證服務。此外、在此期間內，由于客戶使用不當(例如手機進水)等原因造成的產品故障，甲公司也免費提供維修服務。該維修服務不能單獨購買。

本例中，甲公司的承諾包括：銷售手機、銷售質量保證服務以及維修服務。

甲公司針對產品的質量問題提供的質量保證服務是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標準，因此不構成單獨履約義務。

甲公司對由于客戶使用不當導致的產品故障提供的免費維修服務，屬于在向客戶保證所銷售商品既定標準之外提供的單獨服務，盡管其沒有單獨銷售，但該服務與手機可明確區分，應該作為單項履約義務。

因此，在該合同下，甲公司的履約義務有兩項：銷售手機和提供維修服務，甲公司應當按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這兩項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。甲公司提供的質量保證服務，應當按照相關規定進行會計處理。

(三)附有客戶額外購買選擇權的銷售

企業在銷售商品的同時，有時會向客戶授予選擇權、允許客戶據此免費或者以折扣價格購買額外的商品，此種情況稱為附有客戶額外購買選擇權的銷售。企業向客戶授予的額外購買選擇權的形式包括銷售激勵、客戶獎勵積分、未來購買商品的折扣券以及合同續約選擇權等。

對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權，并且客戶行使該選擇權購買額外商品時，能夠享受到超過該地區或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認為該選擇權向客戶提供了一項重大權利。對于該項重大權利，企業應當將其與原購買的商品單獨區分，作為單項履約義務。按照各單項履約義務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。其中，分攤至重大選擇權的交易價格與未來的商品相關，企業應當在客戶未來行使該選擇權取得相關商品的控制權時，或者在該選擇權失效時確認為收入。

【教材例題】2023年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據該計劃，客戶在甲公司每消費10元可獲得1個積分，每個積分從次月開始在購買時可以抵減1元。截至2023年1月31日，客戶共消費100 000元，可獲得10 000個積分，根據歷史經驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%。

上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響(計算結果保留整數)。

本例中，甲公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權利，應當作為一項單獨的履約義務?？蛻糍徺I商品的單獨售價合計為100 000元，考慮積分的兌換率，甲公司估計積分的單獨售價為9 500元(10 000×1×95%)。甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤，具體如下：

商品分攤的交易價格=【100 000÷(100 000+9 500)】×100 000=91 324(元)

積分分攤的交易價格=【9 500÷(100 000+9 500)】×100 000=8 676(元)

因此，甲公司應當在商品的控制權轉移時確認收入91 324元，同時確認合同負債8 676元。

借：銀行存款 100 000

貸：主營業務收入 91 324

合同負債 8 676

截止2023年12月31日，客戶共兌換了4 500個積分，甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，仍然預計客戶總共將會兌換9 500個積分。因此，甲公司以客戶已兌換的積分數占預期將兌換的積分總數的比例為基礎確認收入。積分應當確認的收入=4 500÷9 500×8 676=4 110(元);剩余未兌換的積分=8 676-4 110=4 566(元)，仍然作為合同負債。

借：合同負債 4 110

貸：主營業務收入 4 110

(四)售后回購

售后回購，是指企業銷售商品的同時承諾或有選擇日后再將該商品購回的銷售方式。企業應當區分下列兩種情形分別對售后回購交易進行會計處理：

1.企業因存在與客戶的遠期安排而附有回購義務或企業享有回購權利的。

2.企業應客戶要求回購商品的。

【教材例題】甲公司向乙公司銷售其生產的一臺設備，銷售價格為2 000萬元，雙方約定，乙公司在5年后有權要求甲公司以2 500萬元的價格回購該設備。

本例中，假定不考慮時間價值的影響，該交易的實質是甲公司以該設備作為質押取得了2 000萬元的借款，5年后歸還本息合計2 500萬元。甲公司應當將該交易視為融資交易，不應當終止確認該設備，而應當在收到客戶款項時確認金額負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內確認為利息費用等。

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